Exm.º Senhor

Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira

R. da Prata, nº 10 – 2º

1149-027 – LISBOA

Vossa Refª Vossa Comunicação Nossa Referência

Proc.º R- 5515/10 (A2)

Assunto:

Queixa dirigida ao Provedor de Justiça. Exclusão de tributação de mais-valias imobiliárias.

RECOMENDAÇÃO N.º 18/A/ 2012

(Art.ºs 8.º e 20.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 9/91, de 9 de abril[1])

– Enunciado –

1. A., NIF xxx xxx xxx, dirigiu-se ao Provedor de Justiça relatando uma situação para a boa resolução da qual gostaria de contar com a boa colaboração de V. Ex.ª.

2. A esposa do reclamante, B., contribuinte nº yyy yyy yyy, adquiriu, ainda solteira, uma fração autónoma destinada à sua habitação própria e permanente.

3. Entretanto, já casados, no regime de comunhão de adquiridos e habitando desde sempre ali com o seu agregado familiar, a cônjuge-mulher alienou o referido imóvel, tendo sido decidido aplicar o valor da realização daquela venda (num total de € 45 000), num outro imóvel destinado, também ele, à habitação própria e permanente, sua e, naturalmente, do respetivo agregado familiar.

– Apreciação –

4. Dispõe o nº 5 do artigo 10º do Código do IRS, sob a epígrafe «Mais-valias», norma típica de «não incidência^{^[2]}» (sublinhados nossos):

São excluídos da tributação, os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvelexclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal.

b) (…)

5. Da leitura deste normativo, depreendeu o reclamante que o reinvestimento do valor integral da venda do primeiro imóvel na compra da nova habitação própria e permanente implicaria a exclusão de tributação, em sede de IRS, da totalidade dos ganhos decorrentes daquela venda.

6. Inscreveu assim o valor integral da realização (€45.000), como valor reinvestido, no campo próprio do Anexo G do Modelo 3 de IRS, reportado aos rendimentos do ano de 2009.

7. Para sua perplexidade, todavia, na nota de liquidação de IRS’2009 foi considerado, como valor reinvestido, não os € 45 000, mas apenas metade daquele valor, isto é, € 22 500, tendo os restantes € 22 500, portanto, sido objeto de tributação.

8. Reclamou graciosamente da aludida liquidação, tendo visto indeferida a sua pretensão por parte do Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Cascais -2 em substituição, em 29 de novembro de 2010. Recorreu hierarquicamente para V. Exª, em 1 de fevereiro de 2011- conforme cópia que se anexa – não tendo ainda visto aquele recurso objeto de decisão por parte de V. Ex.ª.

9. Tendo, simultaneamente remetido um mail à Direção de Serviços de IRS, foi informado através de ofício sem número e sem data, onde se pode ler:

«(…) o imóvel alienado e que originou a mais-valia a tributar era propriedade só de um de um dos sujeitos passivos e que o novo imóvel é propriedade dos dois sujeitos passivos, pelo que só se pode aceitar como reinvestido metade da diferença entre o valor de aquisição do novo imóvel e do crédito bancário para o efeito, ou seja, de acordo com os valores que deixa referidos, o montante de € 22 500.»

10.Ao Provedor de Justiça, e em resposta às perguntas que lhe foram colocadas, aquela Direção de Serviços é mais pormenorizada, explicando o que agora se sumariza, juntando-se cópia para integral conhecimento:

– Atualmente, o regime supletivo de casamento é, nos termos do artigo 1717º do Código Civil, o da comunhão de adquiridos – regime pelo qual, nem os bens levados pelo casal, nem os bens adquiridos a título gratuito se comunicam (…);

– «Ora atendendo a que a questão se subsume afinal, à alienação onerosa de imóvel destinado à habitação própria e permanente efetuada pelo titular do respetivo direito de propriedade, e reinvestimento na aquisição de um outro imóvel com o mesmo destino já na vigência de um casamento sob o regime de comunhão geral de adquiridos, só poderá mesmo, para efeitos de aplicação do disposto nº artigo 10º, nº 5, alínea a) do Código do IRS, como que ficcionar-se um reinvestimento na aquisição da propriedade do novo imóvel com uma percentagem correspondente a 50%.» (sublinhado e bold nosso).

– E mais se acrescenta que: «(…) não se questionando o facto de o contribuinte e o cônjuge serem ambos, em termos civis e por força do regime de comunhão de adquiridos, conjuntamente e sem determinação de quotas, titulares de um direito de propriedade uno sobre um mesmo imóvel, o que pressupõe uma aquisição conjunta, certo é que essa aquisição, para efeitos de aplicação do benefício fiscal acima referido, terá de ser tida como efetuada por parte dos membros da sociedade conjugal, com recurso ao valor de realização obtido com a alienação onerosa do imóvel a que procedeu e que constituía um seu bem próprio».

11.Dir-se-á, antes de mais, que a fundamentação da Direção de Serviços de IRS parece assentar, desde logo, numa premissa errónea: a de que, para que esta norma de exclusão de incidência da tributação seja aplicável na íntegra, o valor de realização terá de ser aplicado numa habitação própria e permanente de que o sujeito passivo venha a ser único e exclusivo proprietário.

12.Ora, os pressupostos ali expressos para efeitos de aplicação integral (e não apenas parcial) da aludida disposição legal de não incidência, parecem recusar em absoluto esta interpretação, já que são eles exatamente os seguintes: a) que os imóveis (o alienado e o adquirido) tenham por fim, e exclusivamente, a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar b) que o produto da alienação seja investido na nova habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar^{^[3]}.

13.Parece, deste modo, evidente que, o elemento literal da regra em apreço não integra, portanto, um (suposto) terceiro requisito, a saber, o de que para que o valor de realização reinvestido seja totalmente abrangido pela norma de exclusão da tributação, o sujeito passivo haja de ser o único e exclusivo proprietário do novo imóvel destinado à habitação própria e permanente.

14.Permiti-lo-á, todavia, o espírito da aludida disposição normativa? Por outras palavras pressupõem-no a política legislativa subjacente a esta norma?Não me parece.

15.As mais-valias imobiliárias são genericamente tributáveis em sede de IRS, enquanto incrementos patrimoniais^{^[4]}; a exclusão de incidência de tributação (delimitação negativa de incidência) restringe-se, deste modo, apenas, ao caso de reinvestimento dos valores obtidos com a alienação de imóvel para habitação própria e permanente se aplicados na compra de outra com o mesmo destino, tendo em vista «favorecer a propriedade do imóvel destinado a habitação permanente»^{^[5]}, ou nas palavras talvez mais certeiras de Rui Duarte Morais^{^[6]} «eliminar obstáculos fiscais à mudança de habitação, em casa própria, por parte das famílias».^{^[7]}

16.Também no que respeita à ratio legis daquela norma, como aceitar, como V. Ex.ª certamente concordará, que no espírito do legislador pairasse sequer a intenção de introduzir um elemento de descriminação negativa entre famílias, prejudicando com uma carga fiscal adicional um agregado familiar cuja anterior habitação fosse propriedade de apenas um dos elementos do casal, relativamente àqueles agregados familiares cuja anterior habitação tivesse sido propriedade de ambos?

17.A que propósito faria tal discriminação? Pretenderia proteger os sujeitos passivos solteiros? As famílias monoparentais?^{^[8]} Ou teria em vista apenas desincentivar a compropriedade induzida, no caso, pelo regime de bens do casamento? E a pretendê-lo, por absurdo, por que motivo não teria expresso claramente o seu pensamento nesse sentido?

18.Como ressalta Casalta Nabais^{^[9]} «aquela [proibição de descriminação desfavorável a contribuintes casados) é uma ideia concretizada, aliás, em termos bastante precisos, no artigo 6º da Lei Geral Tributária, em cujo nº 3 especificamente se prescreve: “ a tributação respeita a família e reconhece a solidariedade e os encargos familiares, devendo orientar-se no sentido de que o conjunto dos rendimentos do agregado familiar não esteja sujeito a impostos superiores aos que resultariam da tributação autónoma das pessoas que os constituem”».

19.Temos, assim, por indubitável que a omissão legal de qualquer referência à titularidade do imóvel que constitui habitação própria e permanente do sujeito passivo e respetivo agregado familiar está em absoluta consonância com os princípios fundamentais do ordenamento jurídico fiscal, no que respeita à proteção do direito à habitação das famílias.

20.Atente-se, para tal, nos termos utilizados na redação da mesma (a negrito):

A) ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveisdestinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar e

B) o valor da realização (…)

21.A utilização desta terminologia não comprovará, à evidência, que o legislador se desinteressou da questão da titularidade do bem, bastando-se tão só com os requisitos que se materializam na aplicação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel destinado à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar em imóvel destinado ao mesmo fim?

22.Permita V. Ex.ª que conclua, deste modo, e salvo melhor opinião, que nada autoriza o intérprete (administração fiscal, no caso) a estabelecer, por recurso às normas interpretativas comuns – tanto mais que por recurso ao direito civil, um dos ramos de direito mais longínquo do direito fiscal^{^[10]} –, como pressuposto para exclusão integral da incidência da tributação dos ganhos obtidos, que a propriedade do imóvel alienado houvesse de pertencer a ambos os membros do casal, não se vendo aliás como possa, tão-pouco, «ficcionar»^{^[11]} «um reinvestimento na aquisição da propriedade do novo imóvel com uma percentagem correspondente a 50%.»

23.E embora se afigurando desnecessário, face aos argumentos interpretativos comuns já avançados, sempre se dirá que relativamente ao elemento de interpretação económica dos factos tributários^{^[12]}, se acompanha Xavier de Bastos^{^[13]} : «(…)o objetivo do regime de exclusão da incidência é pois, o de não embaraçar a aquisição, imediata ou mediata, de habitação própria e permanente financiada com o produto da alienação de um outro imóvel a que fora dado o mesmo destino. Usa-se uma técnica de roll-over, que torna não tributáveis essas mais-valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habitação (…). A exclusão referida só vale pois para as mais-valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. O imóvel «de partida» e o «de chegada» têm de ser destinados à habitação própria e permanente».

24.Sem prejuízo do que ficou dito, cremos ser nosso dever chamar a atenção de V. Ex.ª para que no âmbito da apreciação que venha a ser levada a cabo sobre este assunto, seja tida em consideração a possível inconstitucionalidade da aplicação da norma constante do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, tal como foi efetuada pela Direção de Serviços de IRS.

25.Senão vejamos. As normas ínsitas no artigo 10.º do Código do IRS são, por definição, normas de incidência tributária, isto é, grosso modo, normas que tipificam os factos sobre os quais, quando e se verificados, poderá recair imposto sobre o rendimento, no caso.

26.Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, é à Assembleia da República^{^[14]} que cumpre determinar os elementos essenciais dos impostos, isto é, e para além da taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, também o elemento essencial que é a incidência da norma, é questão objeto de reserva de lei, em benefício do princípio da tipicidade legal.

27.Ao entender que se encontra no âmbito de incidência do n.º 5 do artigo 10.º do Código de IRS, o valor correspondente a apenas metade daquele que efetivamente constituiu o ganho obtido com a realização da venda – isto é, e tão só, € 22 500 – óbvio se torna que a administração fiscal estará a colocar os restantes € 22 500 no âmbito de incidência do imposto, ato administrativo em absoluto contrário aos ditames constitucionais (inconstitucionalidade orgânica).

28.Ora, sendo certo ser «a indiscutível densificação dogmática do princípio da tipicidade legal» que «o imposto deve ser desenhado de forma suficientemente determinada, sem margem para desenvolvimento regulamentar nem para discricionariedade administrativa quanto aos seus elementos essenciais»^{^[15]}, e não se detetando qualquer falha a esse nível na norma em crise, tudo indicará que, para além de ilegal, a aplicação efetuada da norma ao caso concreto é igualmente desconforme àquele preceito constitucional. Como tal, parecem-nos estar reunidos argumentos suscetíveis de conduzir à revisão do ato de liquidação em causa, substituindo-se por outra que tenha em conta o que agora se expôs.

Permita-me por fim informar que esta Recomendação surge na sequência de recurso hierárquico apresentado pelo queixoso – e que ainda não foi objeto de decisão – dando-se dela conhecimento a S. Exª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, uma vez que, na sequência de troca de correspondência com o Provedor de Justiça, considerou aquele membro do Governo ser precisamente a via da reclamação/recurso hierárquico a mais adequada para a solução desta questão.

Assim, de acordo com as motivações acima expostas e nos termos do disposto no art.º 20.º, n.º 1, alínea a) do Estatuto do Provedor de Justiça,

Recomendo a V. Ex.ª:

a) Que, na apreciação do recurso hierárquico interposto pelos contribuintes supra identificados, relativamente ao seu IRS’2009, considere abrangidos pela exclusão de tributação prevista no artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do Código do IRS, a totalidade dos ganhos provenientes da alienação do imóvel que anteriormente afetavam à sua habitação própria e permanente e à do seu agregado familiar, porque totalmente reinvestidos na aquisição de outro imóvel com o mesmo destino, não fazendo relevar, na aplicação da norma em causa, requisito que esta não exige, a saber, o de que o imóvel alienado fosse propriedade de ambos os sujeitos passivos (e não apenas de um deles).

b) Que, caso V. Exª aceite os considerandos que proponho em favor deste tese, pondere a sua conversão em instrução administrativa com vista a futura orientação dos serviços que dirige.

Nos termos do disposto no art.º 38.º, n.º 2 do Estatuto do Provedor de Justiça, deverá V.ª Ex.ª comunicar-me o acatamento desta Recomendação ou, porventura, o fundamento detalhado do seu não acatamento, no prazo de sessenta dias, informando sobre a sequência que o assunto venha a merecer.

Apresento a V.ª Ex.ª, os meus melhores cumprimentos,

O PROVEDOR DE JUSTIÇA,

Alfredo José de Sousa

Anexo: Cópia do recurso hierárquico.

[1] Na redação dada pelas Leis n.ºs 30/96, de 14 de agosto, e 52-A/2005, de 10 de outubro.

[2] Vide António Fernando Brás Carlos in «Impostos – Teoria Geral». Editora Almedina, pág 66 – « Sendo os factos geradores do imposto, exclusivamente os que se encontram tipificados nas norma que constituem a incidência do imposto, resulta claro que não estão sujeitos a imposto factos que, apesar da sua relevância económica, se encontrem fora desse universo fechado. Tais factos encontram-se na zona de não incidência ou de não sujeição».

[3] Para que a norma de exclusão do nº 5 do artigo 10º tenha eficácia no caso concreto torna-se necessário ter ainda em atenção os prazos de reinvestimento – aliás, recentemente alterados –, a afetação efetiva da residência permanente do imóvel adquirido num prazo máximo de seis meses e obrigações acessórias como a de se incluir na declaração de rendimentos do ano da alienação a intenção de proceder ao reinvestimento), questões irrelevantes no caso em presença.

[4] «Mais-valias», nas palavras de Xavier de Bastos, in «IRS- incidência e determinação dos rendimentos líquidos» são «aumentos inesperados do valor dos ativos patrimoniais», isto é, não correspondem «ao valor acrescentado na produção». Na definição clássica de Vogel, citado in Manual de Direito Fiscal de J.L.Sadanha Sanches (página 220): «há uma mais-valia quando temos um ganho resultante da alienação de um bem económico, na medida em que esta alienação não constitui o objeto específico de uma atividade empresarial.»

[5] Xavier de Bastos, idem, pág. 413.

[6] In «Sobre o IRS», Editora Almedina, pág. 114.

[7] Artigo 65º da Constituição da República Portuguesa: Habitação e Urbanismo «1. Todos têm direito, para si e para a sua família, a uma habitação de dimensão adequada, em condições de higiene e conforto e que preserve a intimidade pessoal e a privacidade familiar (…).

[8]Contrariando assim as normas contidas na alínea f) do nº 2 do artigo 67º e artigo 104º da Constituição da República Portuguesa que implicam a proibição de discriminações desfavoráveis dos contribuintes casados ou com filhos face aos contribuintes solteiros ou sem filhos.

[9]In «Direito fiscal», José Casalta Nabais, Edição Almedina, 2ª Edição, página 153 e 154.

[10] Recorde-se que o artigo 2º da LGT sob a epígrafe «Legislação complementar», determina: «De acordo com a natureza das matérias, às relações jurídico-tributárias aplicam-se, sucessivamente: a) A presente lei; b) O Código de Processo Tributário e os demais códigos e leis tributárias, incluindo a lei geral sobre infrações tributárias e o Estatuto dos Benefícios Fiscais; c) O Código do Procedimento Administrativo e demais legislação administrativa; d) O Código Civil e o Código de Processo Civil.

[11] Até porque uma «ficção jurídica» é apenas «uma figura jurídica sem suporte na realidade, que altera e deturpa, erigindo o resultado dessa formação, e artificiosamente, em realidade jurídica» (in Acórdão do Tribunal Constitucional nº 63/85.

[12] E contra a opinião por exemplo de Casalta Nabais que considera redundante o recurso à norma constante do nº 3 do artigo 5º da Lei Geral Tributária que determina que «persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários» (obra citada, pág. 214 in fine).

[13] Obra citada, pág. 413.

[14] Ou mediante lei de autorização legislativa, de acordo com as normas constantes do artigo 165º da Constituição da República Portuguesa.

[15] Constituição da República Portuguesa anotada, Gomes Canotilho e Vital Moreira, Volume I, Coimbra Editora – 4ª Edição, nota ao artigo 103º, pág. 1091.